[ 包文斌 ]——(2012-7-4) / 已閱14169次
【內容提要】近年來，福利企業以虛增殘疾職工人數、少報正常職工人數、編造職工工資表以及變相收回工人工資卡等手段進行虛假申報，騙取稅收優惠的案件日益增多。而困擾稅務機關的是，對此類案件如何定性、如何處罰在現行稅收法律法規中并無明確規定。本文根據基層稅收征管工作實踐，從法律定性角度對騙取稅收優惠行為進行分析思考，以期提供解決問題的基本思路。
關健詞：福利企業 法律定性
一、案例
XX市XX金屬制品廠，集體企業，申請享受《財政部國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》（財稅〔2007〕92號）第一條、第二條規定的稅收優惠政策。經當地縣級以上地方人民政府民政部門認定為福利企業，并到主管稅務機關辦理了減免稅申請及審批，自2007年7月份起享受增值稅限額即征即退（每人每年3.5萬元）、企業所得稅加計扣除稅收優惠。資格認定、減免稅申請及審批符合《國家稅務總局 民政部 中國殘疾人聯合會關于促進殘疾人就業稅收優惠政策征管辦法的通知》（國稅發【2007】第067號）相關要求。
在生產經營期間，該企業均能夠按期辦理納稅申報并足額及時繳納應納稅款。在按規定申報繳納增值稅后，即提交增值稅即征即退申請表、相應的稅款入庫憑證復印件、申請資料所屬期內通過銀行等金融機構向每位殘疾職工支付工資的憑證原件及復印件、殘疾職工的《中華人民共和國殘疾人證》或《中華人民共和國殘疾軍人證（1至8級）》原件及復印件，書面申請退還增值稅。提供的資料反映企業符合財稅〔2007〕92號第五條規定的享受稅收優惠政策單位的條件。
主管稅務機關在稽查中發現該企業2007年6月至2009年1月、2010年4月至2011年1月以虛增殘疾職工人數、少報正常職工人數、編造職工工資表以及變相收回工人工資卡等手段進行虛假申報，騙取稅款。主管稅務機關立即停止其稅收優惠，追繳稅款。
按照財稅【2007】第092號第九條規定，“單位和個人采用簽訂虛假勞動合同或服務協議、偽造或重復使用殘疾人證或殘疾軍人證、殘疾人掛名而不實際上崗工作、虛報殘疾人安置比例、為殘疾人不繳或少繳規定的社會保險、變相向殘疾人收回支付的工資等方法騙取本通知規定的稅收優惠政策的，除依照法律、法規和其他有關規定追究有關單位和人員的責任外，其實際發生上述違法違規行為年度內實際享受到的減（退）稅款應全額追繳入庫，并自其發生上述違法違規行為年度起三年內取消其享受本通知規定的各項稅收優惠政策的資格。”對其2007年6月至2011年1月騙取的稅收優惠款應全額追繳。但對騙取稅收優惠如何定性以及如何處罰觀點不一。
二、依據現行稅收法律、法規對本案難以定性
對納稅人弄虛作假，騙取稅收優惠的，總局《稅收減免管理辦法（試行） 》（國稅發【2005】第129號）第二十四條規定，“納稅人實際經營情況不符合減免稅規定條件的或采用欺騙手段獲取減免稅的、享受減免稅條件發生變化未及時向稅務機關報告的，以及未按本辦法規定程序報批而自行減免稅的，稅務機關按照稅收征管法有關規定予以處理。”但《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則沒有具體的處理要求。
1、是否可以定性為偷稅。依據《征管法》第六十三條，納稅人以“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”三種手段，達到“不繳或者少繳應納稅款”的目的，是偷稅。本案中，納稅人騙取稅收優惠之前已繳納了應納稅款，其違法行為不符合《征管法》第六十三條定性偷稅的特征，是否應定性為偷稅存有疑義。
2、是否可以定性為編造虛假計稅依據。《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》明確了編造虛假計稅依據的含義，即：編造虛假的會計憑證、會計帳簿或者通過修改、涂抹、挖補、拼接、粘貼等手段變造會計憑證、會計帳簿或者擅自虛構有關數據、資料編制虛假的財務報告或者虛報虧損等，其目的是為了少交或者不交稅。納稅人騙取稅收優惠不符合《征管法》第六十四條定性編造虛假計稅依據的特征。
3、是否可以定性為騙稅。《征管法》第六十六條定性的騙稅是“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款”。除此之外，《征管法》對“騙稅”的概念沒有明確的界定。但顯而易見的是騙取稅收優惠不同于騙取國家出口退稅款。
4、追繳納稅人騙取的稅收優惠是否應加收滯納金。納稅人在辦理退稅申請之前，已按《征管法》第二十五條規定辦理了納稅申報，并按《征管法》第三十一條規定解繳稅款，事實上沒有“滯納”。但納稅人采取非法手段騙取稅收優惠，客觀上占用了國家的稅款，侵占了國家的利益，如果不加收滯納金，則國家的利益受到損失，如果加收又不符合《征管法》第三十二條規定的條件。
5、對納稅人騙取稅收優惠的行為是否應實施行政處罰。按照《稅務行政復議規則》（國家稅務總局令【2010】第21號）第十四條第（五）項規定，稅務機關的行政處罰行為包括：“1.罰款；2.沒收財物和違法所得；3.停止出口退稅權。”根據上述規定，財稅【2007】第092號第九條規定的“自其發生上述違法違規行為年度起三年內取消其享受本通知規定的各項稅收優惠政策的資格”則不屬于稅務行政處罰，追繳稅款也不屬于“沒收財物和違法所得”。對騙取稅收優惠的違法行為是否可以“罰款”，在《征管法》及其《實施細則》沒有明確的處罰條款。如果不處罰則放縱了納稅人的違法行為，如果實施“罰款”，因定性問題沒有解決，找不到合適的處罰依據。
三、從刑法角度對本案的法律定性分析
筆者查閱了關于偷稅的司法解釋，文件為《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）。第一條規定將“進行虛假納稅申報”、“繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款的行為”按《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款的規定定罪處罰。第二條第三款規定“提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等”屬于《刑法》第二百零一條第一款規定的“虛假的納稅申報”。但是稅務機關無權將刑事法律規范引入到行政執法領域中來，不能直接引用為行政處理依據。且《中華人民共和國刑法修正案（七）》已用“逃避繳納稅款”的表述取代了原法律條文中的“偷稅”的表述，法釋[2002]33號已自然失效。
法釋[2002]33號是針對1997年《刑法》，司法解釋本身沒有法律效力，其效力來源于《刑法》，只作為司法案件審理中的參照依據。新《刑法》實施后，盡管法釋[2002]33號已自然失效，但沒有新的司法解釋，在與新《刑法》不違背的情況下，仍然是法院審理案件參照的依據。新《刑法》用“逃避繳納稅款”取代舊《刑法》中“偷稅”的表述。但是新《刑法》所述“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”涵蓋了舊《刑法》中“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、計賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段”的含義。其共同點是納稅人以上述手段達到逃避繳納稅款（不繳或少繳）的目的。本案中，盡管稅務機關無權將刑事法律規范直接引入到行政執法領域中，但是刑事法律規范高于行政法律規范，在行政法律規范未能表述清楚而刑事法律規范已有明確表述的情況下，稅務機關可以參照司法解釋，依據《征管法》第六十三條第一款定性偷稅。而法院在審理行政訴訟案件、刑事審理案件中支持這一觀點。
四、對納稅人騙取稅收優惠行為法律定性建議
綜合上述思考分析，筆者建議本案中稅務機關應依照《征管法》第六十三條第一款規定，對XX市XX金屬制品廠騙取稅收優惠稅款的行為定性偷稅，追繳其騙取的稅收優惠稅款，自退庫之日起加收滯納金，并處騙取的稅收優惠稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。涉嫌犯罪的，應及時移送司法機關依法追究刑事責任。
據此至少有兩個方面的益處。一是保持行政、刑事法律的一致性。在現行的稅法框架中，雖然《征管法》第六十六條對騙取出口退稅的行為作出了處罰規定，但對于其他類型的騙取退稅的處罰卻未作任何規定，這不能不說是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善稅收立法，在不違背國家立法原則的前提下，使稅法與刑法解釋歸于統一。二是充分發揮法律的威懾作用。納稅人以非法手段騙取稅收優惠，侵占國家稅收，客觀上造成了逃避繳納稅款（不繳或少繳）的結果，給國家稅收造成了損失。應當根據其行為情節的輕重讓其承擔相應的行政法律責任和刑事法律責任，充分發揮法律的震懾打擊作用，起到打擊一個、震懾一片的法律效應。
（作者單位：江蘇省淮安市淮陰區人民法院；淮安市淮陰國稅局）
