[ 牛建國 ]——(2021-5-14) / 已閱6227次
淺析破產管理人業務中涉稅那點“破事”
作者：牛建國
成都市人大代表，成都市破產管理人協會秘書長，
成都市稅務學會常務理事，成都競擇破產清算事務所總監
破產管理人工作中通常有三個方面涉稅的問題，一是稅收債權處置，二是代表債務人處理稅收征管關系中的事項，三是稅務機關代收費用的處理，現分別敘述如下：
一、稅收債權處理
這又包括至少兩個方面，一是既有稅款，二是破產程序新生稅款。
（一）既有稅款
1.按破產特定程序完成申報是稅款債權在破產程序中受保護的前提。
我們認為，程序上必須完成申報，這是因為破產法具備經濟領域緊急狀態法的功能，所有與破產法規定相沖突的法律條款都應當根據立法原意，優先適用破產法的特殊規定，對于破產受理前的債權，破產法明確要求統一按破產法規定程序行使，未申報的不享有債權人權利。而破產法規定的債權人行使權利的程序包括債權申報、管理人審查、債權人會議核查、異議債權的訴訟、提請法院確認等程序。同時，行使債權中還要按同權同利、禁止個別清償的原則統一行使。有時為了債權人會議各項議案的通過，法律還賦予了管理人提請法院決定臨時債權的權力。這就表示，即使涉及社會公共利益的稅款債權也只能按破產法設定的程序主張，再優先也不能在破產程序中“開小灶”。
2.稅務機關應就申報的稅款債權逾越法定追征期的事實作出合理說明。
納稅及扣繳義務人應當及時申報納稅，除了明確的偷稅、抗稅、騙稅情形外，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受期限的限制。但現實中確也有因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，法律規定稅務機關在三年內可以追征，有特殊情況的，追征期可以延長到五年，追征期自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。就是說，對于無明確查處依據的欠稅行為，稅務機關在申報3年前的欠稅時應就追征期以及延長追征期作出合理說明，否則存在稅款債權不能被認定的風險，這是因為破產法程序的價值取向是債務人財產價值最大化更有利于社會公平正義，這才要求管理人在審查債權時必須區別于普遍訴訟程序消極適用訴訟時效的規定，主動審查訴訟及執行時效等法律要件。
3.扣繳義務人違反扣繳義務導致稅款難以征收的應區分處理納稅人與扣繳義務人的責任。
扣繳義務人是指依照法律和行政法規規定，因與納稅人具有支付關系而應將稅款予以扣留直接上繳稅務機關的單位和個人。涉及到扣繳的關系人實際有三方，即稅務機關、納稅人以及扣繳義務人。在如何對待扣繳義務人違反扣繳義務導致稅款流失時，征管法第三十二條規定，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。就是說，根據該條規定，由扣繳義務人承擔稅款及滯納金的繳納責任。但這里存在一個如何理解稅務機關到底是向扣繳義務人還是原本納稅義務人責令限期繳納的理解問題。筆者認為，根據第三十條關于納稅人拒絕扣繳，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理的規定，納稅義務本身并未轉移。何況，征管法第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。所以，實務中有些稅務機關向管理人申報稅款債權時將債務人因未履行扣繳義務而脫逃的稅款一并申報是不應該被確認的，扣繳義務人只應承擔因不履行扣繳義務被處罰的責任，扣繳關系中產生的納稅義務與扣繳義務人的處罰責任應當區別對待。
4.稅收罰款債權在破產程序中應作劣后處理。
稅務機關本身作為擁有執法權能的行政機關，執法手段多樣，債務人欠繳包括稅務機關罰款甚至司法程序中的罰金非常普遍。在破產程序中如何對待行政機關罰款的態度上，目前仍然生效的《最高人民法院〈關于審理企業破產案件若干問題的規定〉》中明確規定行政、司法機關對破產企業的罰款、罰金以及其他有關費用不屬于破產債權。但新版破產法并未將“資不抵債”作為破產唯一條件，這個司法解釋的規定明確不符合社會公平正義。在破產程序終止終結后，仍有剩余財產向出資人分配時，如果對公法債權繼續執行不予保護原則明顯不利于社會關系的規制。所以，最高法院在“九民紀要”（法〔2018〕53號）中規定，對于法律沒有明確規定清償順序的債權提出了劣后債權的概念，也即清償順序次于普通債權優于出資人盈余財產分配權的債權，其清償順序是依照企業破產法規定的順序清償后仍有剩余的，依次清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。可以說，這是破產程序對包括稅收罰款債權在內懲罰性債權態度大轉變。
5.滯納金只能作為普通債權，且應受行政強制法不能超過本金的規范調整。
實務中，有些稅務機關根據征管法規定在申報破產債權時也將滯納金作為稅款債權一并作為優先權申報。對此，《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）中規定，稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業破產法、稅收征收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。這樣，稅收滯納金在破產程序中不作優先債權處理算是有了定論。
除了債權屬性外，筆者認為“天天看漲”的滯納金應該有個上限，除了破產法規定的所有利息罰息滯納金計算至破產受理之時外，還應該受行政強制法“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的滯納金上限的規定。
當然，在破產程序中許可債務人繼續營業的狀態下，因為其已恢復經營，經營期間的欠稅包括滯納金應該按征管法執行。
6.稅款債權在破產程序中應按破產法規定的清償順序調整。
征管法作為公法堅持稅款優先原則，對其中與擔保權清償順序規定為納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行，同時規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。
以上規定中隱含的意思仍然是稅款優先，但是根據破產法規定，別除權處于絕對優先的位置，除外滿足擔保債權清償后有剩余的情形外，根本不可能與稅款債權有關。稅款債權在破產程序中的清償順序劣后于擔保債權和勞動債權，與除養老醫療之外的失業、工傷、生育保險等并列同一順序，僅優先于普通債權。
（二）新生稅款
首先，對于新生稅款在破產程序中的性質應當根據稅款的類別進行科學界定，凡是處置債務人財產環節產生的應視為“管理、變價和分配債務人財產的費用”，屬于破產費用，處于優先地位。處置的破產財產系擔保物，則處置破產財產所產生的稅費從擔保物處置價款中也應優先清償。而因破產程序被許可繼續營業而產生的費用應視為“為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務”，屬于共益債務，位列破產費用之后清償。
其次，破產環節的稅收減免緩以及辦理手續等普惠政策應當充分運用。這點如果運用效果不佳，則我們管理人尤其是律師出身的管理人有重要責任。因為，從中央到各省市早有針對困難企業的稅收幫扶措施，有些文件是從解困角度發的，有些則是從鼓勵投資、促進招商角度發的。只不過，關于破產程序中，尤其是清算程序中如何將既有欠稅與處置環節稅收區分可能是個問題，現在稅務機關普遍的做法是“舊的不清，新的不接”，強制要求競買人完成與之不相關的債務人清稅手續。好在，本次我省法稅兩家已經會簽有關文件，期望這個被業界譽為最強支持力度的文件能處理好稅收征管與破產財產過戶之間的矛盾。
二、代表債務人處理稅收征管
（一）破產不改變征管地位。
從稅收征管關系來說，不能因為債務人進入破產程序就改變了債務人作為征管對象的地位，根據征管法規定的征管關系中的權利義務仍然應當維持。只是根據破產法規定，債務人進入破產程序后，財產及所有營業事務將由法院指定的管理人接管，由管理人代表債務人執行團隊繼續履行法定的主體職責。所以，稅收征管關系中稅務機關可以要求管理人配合履行納稅人的義務，或者稅收稽查中履行配合調查的義務。管理人當然也可以代表債務人享有征管對象在征管關系中的權利。
（二）稅務強制措施應當解除。
破產法規定，受理破產申請后，有關債務人財產的保全措施應當解除，但保全措施和手段多種多樣，種類也繁多，并且保全措施的執行機關往往也依各自執法規范進行，破產法這個規定并不能在包括刑事保全等程序中很好地適用。對此，最高法院曾發文要求“有關債務人財產被其他具有強制執行權力的國家行政機關，包括稅務機關、公安機關、海關等采取保全措施或者執行程序的,人民法院應當積極與上述機關進行協調和溝通，取得有關機關的配合，參照上述具體操作規程，解除有關保全措施，中止有關執行程序，以便保障破產程序順利進行”，意思就是以統一解除保全為原則，但要求各級法院“積極協調取得配合”，那不配合怎么辦則語焉不詳？對此，在《破產法解釋二》制定過程中，最高法院曾函請全國人大法工委作出釋義，獲得回復稱“對《企業破產法》第19條的規定，應當理解為法院受理破產申請后，有關債務人財產的保全措施就應當當然解除，由管理人接管財產；在相關法院或者行政機關未依據上述規定解除保全的，受理破產案件的法院可以徑行作出解除對債務人財產的所有保全措施的裁定。”但這個半官方半學理的解釋還不能直接作為執法的依據。
2021年2月25日，國家發展改革委會同最高法院、稅務總局等13部委聯合發布了《關于推動和保障管理人在破產程序中依法履職進一步優化營商環境的意見》（發改財金規〔2021〕274號），其中規定“依法解除破產企業財產保全措施。人民法院裁定受理企業破產案件后，管理人持受理破產申請裁定書和指定管理人決定書，依法向有關部門、金融機構申請解除對破產企業財產的查封、扣押、凍結等保全措施的，相關部門和單位應當根據企業破產法規定予以支持配合。保全措施解除后，管理人應當及時通知原采取保全措施的相關部門和單位。管理人申請接管、處置海關監管貨物的，應當先行辦結海關手續，海關應當對管理人辦理相關手續提供便利并予以指導。”鑒于稅務總局也是此文的會簽單位，全國稅務機關均應嚴格執行。
三、稅務機關代收費用的處理
稅務機關不僅僅收稅，還收其他政府基金，原國地稅分立時地方稅務機關代收政府各項規費的項目更加繁多。目前各級稅務機關仍然代收的費用主要有：
（一）社會保險費
根據社會保險費征繳暫行條例的規定，社會保險費的征收機構可以由稅務機關征收，也可以由勞動保障行政部門設立的社會保險經辦機構征收。目前，社保費由稅務局征收的做法很普遍。破產法規定有幾類債權是不需要申報的，一是破產前就存在的勞動債權和基本養老保險、基本醫療保險債權，二是破產受理后破產費用和共益債權，這兩類債權原則上都應由管理人調查后列出清單并予以公示。在如何對待社會保險債權的問題上稅務機關與社保經辦機構之間容易產生推諉扯皮的現象。有些稅務機關只申報稅款債權，認為社保只是代為征收拒不申報或主張社保債權，有些稅務機關申報社保債權，但對于社保債權的核算等拒不履行社保征收機關職責，面對管理人調取社保明細時往往糊涂賬以對。
（二）工會費用
根據工會法的規定，建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費，工會費列入稅收成本。企業、事業單位無正當理由拖延或者拒不撥繳工會經費，基層工會或者上級工會可以向當地人民法院申請支付令,拒不執行支付令的，工會可以依法申請人民法院強制執行。也就是說，工會費撥付爭議通過民事訴訟程序解決。但各地政府為了提高工會費的收取效果，采取由稅務機關定期捆綁稅款一并征收的不在少數。那么如何對待稅務機關申報的工會費，筆者認為應當根據債權的本身屬性，由基層工會出面申報，對稅務機關堅持申報的應及時告知工會，按“已知債權人”待遇處理。
（三）殘疾人基金等政府基金
政府性基金，是指各級人民政府及其所屬部門根據法律、行政法規和中共中央、國務院文件規定，為支持特定公共基礎設施建設和公共事業發展，向公民、法人和其他組織無償征收的具有專項用途的財政資金。根據殘疾人保障法規定，國家對安排殘疾人就業達到、超過規定比例或者集中安排殘疾人就業的用人單位和從事個體經營的殘疾人，依法給予稅收優惠，并在生產、經營、技術、資金、物資、場地等方面給予扶持。國家對從事個體經營的殘疾人，免除行政事業性收費。為了保障殘疾人保護事業的經費，2001年成都市政府制訂的《成都市按比例安置殘疾人就業辦法》中規定“安置殘疾人就業未達到規定比例的單位，每年應按差額人數如期繳納殘疾人就業保障金。按規定的就業比例安置不到1名的單位，按比例差額繳納保障金。具體繳納金額，按照當地統計部門公布的上年度本地區職工年平均工資數和該單位應安置殘疾人人數比例差額予以確定。應繳納殘疾人就業保障金的單位按照殘疾人聯合會制發的殘疾人就業保障繳款通知，及時足額繳納。”還規定，殘疾人聯合會可委托財政等有關部門代為收取殘疾人就業保障金，“財政等部門”實際執行中就變成稅務機關。因此，在破產案件中，稅務機關申報的債權中涉及殘疾人就業保障金的，管理人應告知以殘疾人聯合會名義申報，同理也可按“已知債權人”待遇處理。
除了以上典型的代收費用外，還有地方教育附加、文化事業基金等其他費用，在破產程序的處理中同樣存在以上類似問題，希望稅務機關今后能引起注意。
以上就是筆者團隊在辦理破產案件中經常遇到的一些問題和心得，現與諸位方家分享。歡迎拍磚，敬請斧正。
