[ 趙志琴 ]——(2004-3-27) / 已閱21585次
跨國公司法律規避問題及其規制之探析
趙志琴
內容摘要：跨國公司日益成為國際經濟關系中舉足輕重的參加者，其內部各實體之間的關聯性為其進行法律規避創造了條件。跨國公司規避法律的行為向傳統法律規避問題提出挑戰，給傳統法律規避問題給來新的特點。目前，針對跨國公司法律規避的規定表現在其他具體制度中。各國及國際社會對這些問題的規制仍需逐步完善。
關鍵詞：跨國公司 法律規避 關聯性
一、跨國公司及其內部各實體之間的關聯性
跨國公司是國際經濟關系的重要參加者。根據《聯合國跨國公司行為守則》（草案）中的定義，跨國公司是指由分設在兩個或兩個以上國家的實體組成的企業，而不論這些實體的法律形式和活動范圍如何；這種企業的業務是通過一個或多個決策中心，根據一定的決策體制經營的，因而具有一貫的政策和共同的戰略，企業的各個實體由于所有權或別的因素的聯系，其中一個或一個以上的實體能對其他實體的活動施加重要影響，尤其是可以同其他實體分享知識、資源以及分擔責任 。從以上定義可以看出，跨國公司內部各實體之間的相互關聯性是跨國公司的主要特征。跨國公司是由分布在各國的諸多實體組成的企業，其內部各實體之間，特別是母公司和子公司之間存在著密切的關系，從而使母公司或公司內的某些實體，能對其他實體分享知識、資源和分擔責任。其內部各實體間在法律上往往是相互獨立的實體，而在經濟上又是在母公司控制下所形成的一個整體。
跨國公司這種獨特的關聯性，導致其在國際經濟貿易交往關系中，具很大靈活性和主動性。它對國家的主權和法律的挑戰，也引起了各有關主權國家及其人民的關注。跨國公司將法律靈活地運用于公司運作，“結果，僅僅因為跨國公司考慮到成本，而使任何規則都變成了市場壓力的犧牲品。……如果某項法律有礙于它們的擴張，它們就威脅要離開。它們跑遍整個地球，自由選擇到最好的地方去，那兒有最便宜的勞動力、最寬的法律環境、最低的稅收、最多的資助。再也沒有必要用國籍來確認它們，也無須為限制它們的行為而投入感情，它們已無法無天。” 如：跨國公司通過轉移價格等手段規避國內稅法，即在同等條件下，跨國公司內部成員之間的交易的定價與它們針對外部實體的定價不相同。跨國公司利用母公司對子公司或其他關聯公司的控制或關聯來協調內部利益分配，從而達到逃避稅負的目的。跨國公司還可借助空殼子公司或虛設實體來巧妙安排各種收入和費用。跨國公司還可針對內部成員享有的各種稅收優惠，有意識地預先安排內部各成員交易的收入，使內部收入盡力集中到享受免稅、減稅或抵稅的成員公司身上去。跨國公司內部成員可通過虛構交易，規避稅負 。跨國公司一系列的規避法律的行為已日益引起各國的關注，其對傳統法律規避問題也提出了挑戰。
二、跨國公司內部各實體之間的關聯性給傳統法律規避問題帶來新特點
法律規避（evasion of law），是指涉外民事法律關系的當事人為利用某一沖突規范，故意制造某種連結點，以避開本應適用的法律，從而使對自己有利的法律得以適用的一種逃法或脫法行為 。傳統國際私法對當事人規避法律的行為關注的是當事人人為地制造或改變諸如國籍、住所、行為地等連結點來達到規避本應適用的法律的效果，但未曾考慮到法律關系主體之間的關聯性對此可能產生的影響。現實的法律糾紛往往產生于利益相互對抗的兩個或兩個以上的主體之間，這種利益對抗關系，注定了他們在法律選擇上很難有效合作；相反，如果一方當事人為使對自己有利的法律得到適用，而通過故意制造連結因素來達到該目的，則很容易導致相關主體訴諸司法途徑來制止這種作法。然而，具有同向利益的法律關系主體如跨國公司內部的各關聯的實體，這些主體為實現共同利益，可能通過法律選擇途徑來規避本應適用的法律，使它們的內部共同利益最大化。而使相關的社會公共利益或第三者的利益受到損害。
跨國公司內部各實體之間的關聯性給傳統法律規避問題帶來以下新的特點：
其一，跨國公司內部的關聯機制，為其規避法律創造便利，增大了法律規避發生的頻率。因為跨國公司在構筑其內部的關聯機制時，就已經考慮到國際關聯為選擇有利于自己的法律創造了條件。跨國公司的核心公司，充分利用其統一決策的能力及對各種受控制公司的控制關系，可以自如地使兩個內部成員之間從事法律規避行為。盡管這種規避行為有時會對其中一方產生不利，甚至以犧牲其重大利益為代價，但是由于成員公司所處的受控制地位，它不得不服從跨國公司的整體利益目標。內部成員之間的協調和“熟悉”，尤其是整體利益目標和統一決策的制約，使得跨國公司內部的法律規避遠比普通的利益對立的民商事主體之間更為頻繁。
其二，跨國公司內部的關聯性增強了法律規避的隱蔽性。跨國公司的內部交易在統一的決策機制或雙方協商下進行，雙方可以從方方面面為法律的規避準備許多過渡性事項，以減少規避的顯然性。在這種“雙方規避”的情況下，雙方當事人都受跨國公司整體制約機制的約束，當事人很少甚至不可能向法院起訴，指揮對方規避了相關法律。而傳統法律規避則與此不同，傳統法律規避中相關對方可能主動要求法院判決規避行為及其效果無效。如國際私法中著名的法律規避案例“鮑富萊蒙”案，鮑富萊蒙向法國法院申請宣告其妻加入德國國籍及離婚、再婚均無效。根據民事審判“不告不理”的一般原則，若無當事人控訴，法院不能主動開始程序。因此，如果跨國公司內部的實體之間規避的僅是民商事法律，則很難得到法律上的制約；除非這種規避給當地的社會公共利益帶來重大的損害，否則難以被發現。
其三，跨國公司內部各實體的關聯性使法律規避的形式更為豐富多樣。跨國公司不僅可以利用傳統的連結點——國籍、住所、營業地等的設置和變更來達到規避法律的目的，而且可以通過轉移定價、轉讓公司機會、資產混同、基金或其他財產的再返還、資產耗盡、集團的金融資助、子公司無利潤經營、空殼子公司等途徑來規避本應適用的法律 。
其四、跨國公司法律規避的對象與傳統法律規避的對象有很大不同。傳統法律規避中被當事人規避的法律是當事人不愿適用的法，當事人通過規避行為使被規避的法律不再適用，而適用當事人希望適用的法律。但在跨國公司法律規避問題上，表現則有不同。表面上看來，跨國公司通過內部企業的關聯運作，使本應適用的法律得到地適用，但其預計效果則被徹底改變。這已不是傳統的法律規避所能及的，這些設計具有一定的隱含性，但是其欺詐的動機則極為明顯，其行為的結果也必須導致第三人或社會公共利益受到損害。
三、對跨國公司法律規避行為的約束及處理
跨國公司背景下法律規避問題呈現諸多的復雜性，需要各國政府及理論界深入研究，協力合作，以期能對跨國公司的行為進行有效約束，以維護正常的國際經貿交往環境，減少跨國公司利用表面合法行為損害第三人或者社會公眾的利益。
目前，各國及國際社會沒有針對跨國公司法律規避行為的專門法律規定。跨國公司的法律規避問題更多的是表現在其他具體問題中，如跨國公司的轉移定價問題、避稅問題等等。各國及國際社會在這些問題都進行了規范。
（一）對跨國公司關聯企業之間轉移定價的管制
跨國聯屬企業之間由于存在著共同的股權和控制關系，在交易定價和引用分攤上，可能出于聯屬企業集團利益或經營目標的需要，不是根據獨立競爭的市場原則和正常交易價格來確定有關交易價格和費用標準，而是人為地故意抬高或壓低交易價格或費用標準，從而使聯屬企業某一實體的利潤轉移到另一個企業的賬上，這種現象稱為關聯企業的轉移定價行為 。轉移定價是跨國公司實現其全球戰略的重要操作手段，它可以在全球范圍內有效地配置資源，占領市場，擊敗競爭對手；可以逃避稅收，減少全球總稅負，達到利潤最大化；可以減少關稅和繞過配額限制；可以隨時調度資金；可以打擊、排斥或淘汰競爭者，增加外國子公司在世界市場上的競爭能力；可以減少或避免物價變動、匯率變動及政治風險；可以避免東道國的外匯管制、價格控制，以及避免子公司利潤過高帶來的麻煩等等 。
對跨國公司轉移定價行為的管制更多是在國內法措施上，許多國家對這個問題的管制都實行正常交易的原則，即將關聯企業的總機構與分支機構、母公司與子公司，以及分支機構或子公司相互間的關系，當作獨立競爭的企業之間的關系來處理。按照這一原則，關聯企業各個經濟實體之間的營業往來，都應按照公平的市場交易價格計算。許多國家在確定正常交易價格時都規定按以下方法進行：比較非受控價格法、轉售價格法、成本加成法以及其他合理方法 。國際上，聯合國跨國公司委員會擬定的《聯合國跨國公司行為守則》（以下簡稱《守則》）對跨國公司的行為進行全面規范，其中涉及轉移定價的管制。《守則》草案的大部分條文已經確定，但由于發達國家與發展中國家在跨國公司的待遇、國有化和補償、國際法的適用等問題上分歧較大，這一草案在聯合國大會上仍未通過。
（二）對跨國公司避稅行為的管制
避稅，指納稅人利用稅法規定的缺漏或不足，通過某種公開的或形式上不違法的方式來減輕或規避其本應承擔的納稅義務的行為。國際間稅收的差異為避稅提供了可能。主要有：（1）稅收管轄權的差別。有國籍稅收管轄權和居民稅收管轄權。前者僅對本國屬地的全部所得征稅，后者不僅對本國屬地內的全部所得征稅，而且對本國籍人在國外的所得也征稅。（2）稅率差別。各國稅率類型和水平各不相同，這就為國際避稅者創造出選擇最有利稅負的機會。 跨國公司進行國際避稅的主要方式有：（1）通過納稅主體的跨國移動進行國際避稅。主要是通過選擇注冊成立地或改變總機構所在地和決策控制中心地的方式，規避高稅率國的國籍稅收管理轄權或居民稅收管轄權。（2）通過征稅對象的跨國移動進行國際避稅。主要是跨國公司內部關聯企業通過轉移定價避稅和跨國公司利用避稅港進行國際避稅。（3）跨國企業濫用稅收協定進行國際避稅。即本無資格享受某一特定的稅收協定優惠待遇的跨國公司，為獲取該稅收協定的優惠待遇，通過在協定的締約國一方境內設立一個具有該國居民身份的子公司（通稱為“導管公司”），從而間接享受了該稅收協定提供的優惠待遇，減輕或避免了其跨國所得本應承擔的納稅義務。
美國稅法針對跨國公司的避稅問題已有具體的措施，如事前確認制和國內稅法第482條的規定。事前確認制是美國稅務局與納稅義務人對轉移價格計算事先進行協議，由納稅義務人提供有關資料設定一個確定價格，并為國內稅務所接受，作為其查核的常規交易標準。美國國內稅法第482條規定，兩個以上的組織，其營業或業務為同一主體所直接或間接控制或所有時，財政部長或其授權人（稅務局）為防止其避稅或反映其正確所得，可就各該團體之間的收入或費用加以調整 。
隨著跨國公司避稅現象的日益嚴重，各國政府也越來越意識到單靠各國單方面措施難以有效地管制，為此，必須加強國際合作，綜合運用國內國際措施。目前，各國采取雙邊或多邊合作的形式，通過簽訂有關條約和協定達到防止國際避稅的目的。主要有：建立國際稅收情報交換制度，使各國稅務機關了解掌握納稅人在對方國家境內的營業活動和財產收入情況；在雙重征稅協定中增設反濫用協定條款；在稅款征收方面相互協助。通過國際合作共同管制跨國公司避稅行為。
以上對跨國公司規避法律的行為進行管制的措施都是針對單個問題具體處理。筆者認為可以從國際私法的法律規避理論角度對跨國公司的規避行為進行效力認定。對規避行為效力的不同態度會直接導致各國對跨國公司規避行為的不同管制。如果持肯定規避外國法的效力的態度，在跨國公司范疇里，即是肯定規避外國法的效力，則將縱容跨國公司肆意挑選注冊成立地、任意改變決策中心地，以達到對已有利的法律得以適用的目的。如果僅否定規避內國法的效力，則一國對跨國公司的管制將只考慮本國的利益，而忽略了其他國家的利益，基于跨國公司是事實上的跨越數國的經濟實體，片面考慮本國的利益難以對跨國公司整體做出有效管制，其結果也將損害本國的利益。如果持所有規避法律的行為皆為無效的態度，則理論上可有效管制跨國公司規避法律行為。但現行各國及國際立法并未臻至完善，事實上可能出現阻礙跨國公司發展的不合理規定。因此，筆者認為，根據我國多數學者對待法律規避問題的態度，對跨國公司規避法律的行為的效力也可作如下處理：首先，跨國公司規避本國法的行為一律無效。其次，對規避外國法的要具體分析、區別對待，如果跨國公司規避外國法中某些正當的合理的規定，其規避行為將損害該外國或第三人的利益，則應該認為規避行為無效；反之，如果規避外國法中不合理的規定，如雙重征稅，不實行稅收饒讓，則應認定該規避行為有效。
參考文獻:
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參見李金澤：《跨國公司與法律沖突》，武漢大學出版社2001年版。
余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第444頁。
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參見廖麗娟：《論公司交易與租稅工具之運用——從稅務人角度看“關系企業”之“企業關系”》，轉引自李金澤：《跨國公司與法律沖突》，武漢大學出版社2001年版，第37頁。
