[ 周旭日 ]——(2012-12-24) / 已閱11388次
摘要：我國《稅收征收管理法》第45條首次規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度,明確了稅收債權(quán)與其他債權(quán)的清償順序,對于保證國家稅收的實現(xiàn)具有重要的意義, 但該條規(guī)定有諸多不盡如人意的地方,其與《企業(yè)破產(chǎn)法》的矛盾，自身產(chǎn)生時間的判斷標(biāo)準(zhǔn)等諸多方面，有待進一步完善。
關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)先權(quán)；產(chǎn)生時間；留置權(quán)
2001年修訂后的《稅收征收管理法》第45 條規(guī)定: “稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”該條款的制定,標(biāo)志著我國首次以立法的形式確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度,對于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的征稅行為,保證實現(xiàn)國家稅收收入具有重要意義。但這一規(guī)定過于粗糙、簡略,同時存在與其他法律相抵觸的地方，因此,現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度是不盡完善的,需要日后通過立法或司法解釋的形式加以修補。以下是筆者通過該條法律規(guī)定與其他相關(guān)法律的之間對比，來加以揭露系列問題并提出相關(guān)對策。
一、企業(yè)破產(chǎn)時的相關(guān)法律規(guī)定與該法規(guī)定相矛盾
《稅收征收管理法》有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定的稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的先后受償順序相矛盾。《稅收征收管理法》第45 條規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”而《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》規(guī)定 ,設(shè)有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn),不進入破產(chǎn)清算程序,擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償,債務(wù)人所欠稅款,只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中受償。這樣,擔(dān)保物權(quán)人所擔(dān)保的債權(quán)就具有絕對優(yōu)先于稅收債權(quán)受償?shù)牡匚弧Ｒ虼藦姆梢?guī)定來看，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。那么，遇到該種情況該如何處理呢？目前還沒有相關(guān)法律加以規(guī)制，這是法律規(guī)定中的一個漏洞，需要日后加以完善。
理論上，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》的矛盾主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益， 追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；而《稅收征收管理法》的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。實踐中，有人認(rèn)為，《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔(dān)保制度。 但是我們認(rèn)為，對欠稅之后惡意設(shè)立擔(dān)保的情況，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。因此，利用《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收這種理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然會損害擔(dān)保制度，最終損害市場機制。
另外，《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。因為盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。我國《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定顯然是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、打一張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌。”
因此，在破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先效力問題上，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)維持擔(dān)保物權(quán)人享有別除權(quán)而優(yōu)先受償,至于債務(wù)人所欠稅款,只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中加以受償。同時要充分發(fā)揮稅收保全制度的作用以及《企業(yè)破產(chǎn)法》上無效制度與撤銷制度的功能，以便在特別法領(lǐng)域貫徹《企業(yè)破產(chǎn)法》公平保護債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制的理念。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間
《稅收征收管理法》第45條第2款規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”該條規(guī)定是以權(quán)利發(fā)生的時間先后決定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的優(yōu)先劣后順序,但權(quán)利發(fā)生的時間點卻難以明確,實踐中難免產(chǎn)生歧義。關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間,法律沒有明確規(guī)定,但從以上法條來看,似乎是以“欠稅發(fā)生時間”為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時間,如果能作此理解,則其存在明顯的不合理之處。所謂“欠稅發(fā)生時間”是指納稅人的行為或財產(chǎn)符合稅收構(gòu)成要素,并自動產(chǎn)生稅款的時間。稅款產(chǎn)生的時間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同,有按次計征的,有按月計征的,有按年計征的,有臨時計征的,有定期計征的,其產(chǎn)生的時間非常復(fù)雜,欠稅的具體發(fā)生時間很難確定,讓擔(dān)保債權(quán)人承擔(dān)專業(yè)的審查義務(wù)從根本上就不公平,而且稅款的發(fā)生是針對納稅人的經(jīng)營行為或收入的,欠稅人的經(jīng)營情況、收入情況,擔(dān)保債權(quán)人根本無法知曉。如果以欠稅發(fā)生時間作為稅收債權(quán)對抗抵押權(quán)、質(zhì)權(quán),而享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利,這對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人會產(chǎn)生無法預(yù)測的風(fēng)險。
可見以“欠稅發(fā)生時間”作為判定稅收債權(quán)和擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時間界限是不科學(xué)的。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照欠稅公告的公示時間來確定稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序,如欠稅公告在先,則對于擔(dān)保財產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力；如欠稅公告在后或者沒有稅收公告的,則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。這就要完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度。
稅收優(yōu)先權(quán)是否需要公示以及采取何種方式公示,各國立法例規(guī)定不同。而我國的稅收優(yōu)先權(quán)是采取欠稅說明和定期公告的方式予以公示。有學(xué)者認(rèn)為,我國已建立了稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度,具有比其他現(xiàn)行的公示制度相近甚至更高的效率。對此,筆者以為不然。首先,納稅人的欠稅說明對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的保護是非常有限的。在我國,公民納稅意識普遍不強,很難避免納稅人對欠稅情況進行隱瞞 ,甚至弄虛作假或者變相欺詐抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人。其次,法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度,但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定,欠稅公告應(yīng)在什么期間發(fā)布,由哪一級稅務(wù)機關(guān)公告全然不知 ,這就使得第三人不知向哪個稅務(wù)機關(guān)詢問納稅人的欠稅情況,也不知道自己的等待期限會有多長。因此,要真正弄清納稅人的欠稅情況是很難的,即使可以查清,其成本會非常高。再次,如果稅務(wù)機關(guān)未及時公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況,立法沒有明確相應(yīng)的法律責(zé)任,這就使得這種公示制度只是徒有虛名,無任何實際意義。因此,我國稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度有待完善。筆者認(rèn)為,以欠稅公告作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式較為可取。不過立法應(yīng)當(dāng)對欠稅公告的稅務(wù)機關(guān)、公告的時間、公告的形式、公告的場所、公告的具體內(nèi)容、公告的效力并對稅務(wù)機關(guān)不予公告、遲延公告或公告錯誤應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等作出明確的規(guī)定。并且應(yīng)賦予欠稅公告以公信力,未經(jīng)公告的情況下不應(yīng)具有對抗其他債權(quán)人的效力,即使欠稅公告的信息是錯誤的,相信欠稅公告的正確性而第三人與之交易的仍有效,未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。
三、留置權(quán)對稅收優(yōu)先權(quán)的排斥
留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)在法律上均具有優(yōu)先效力，當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不足以清償所欠稅收債務(wù)與所負(fù)留置權(quán)人的債務(wù)，且債務(wù)已屆清償期時，便出現(xiàn)了留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。按照《稅收征管法》第45條的規(guī)定，納稅人所欠稅款發(fā)生于留置權(quán)設(shè)置之前的，稅收優(yōu)先于留置權(quán)清償。筆者認(rèn)為該條法律規(guī)定不管在理論上還是在實踐中都存在著問題。
首先，從理論上看，如果稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán)，則留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)均為法定擔(dān)保物權(quán)，其效力順序似乎可以由立法者基于社會政策的考慮，通過法律加以明確。如果稅收優(yōu)先權(quán)是債權(quán)，則依物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)之法理留置權(quán)作為法定擔(dān)保物權(quán)，理應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但有的學(xué)者認(rèn)為，“所謂特種債權(quán)是基于公法產(chǎn)生或者具有公法性質(zhì)的一類債權(quán)債務(wù)關(guān)系”， 稅收屬于特種債權(quán)應(yīng)按特種債權(quán)予以優(yōu)先保護，其所具有的優(yōu)先效力應(yīng)“從特種債權(quán)的自身性質(zhì)出發(fā)去解釋”。由此觀之，似乎不管稅收優(yōu)先權(quán)是物權(quán)還是債權(quán)，其優(yōu)先于留置權(quán)均可從理論上尋得依據(jù)。但事實上這樣規(guī)定欠妥。一方面，留置權(quán)制度的意義在于保障債權(quán)實現(xiàn)，同時體現(xiàn)了對債權(quán)人勞動價值的尊重與保護。如果允許稅收之債優(yōu)先于留置權(quán)所擔(dān)保之債，意味著國家強制用保管、運輸、加工承攬等合同之標(biāo)的物清償稅收之債，這同時也剝奪了合同債權(quán)人勞動所創(chuàng)造的價值，等于是合同債權(quán)人以自己勞動所創(chuàng)造的價值代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)了稅收債務(wù)責(zé)任，對于合同債權(quán)人而言，顯然不公平，“不利于財產(chǎn)的保值或增值及鼓勵人們創(chuàng)造社會財富，也會使留置權(quán)制度的功能減弱和喪失”。
另一方面，留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)與留置物之間具有特殊利益關(guān)系，即使留置權(quán)發(fā)生的時間滯后于稅收債權(quán)發(fā)生時間，這種特殊關(guān)系也不會改變。同時，由于保管運輸和加工承攬等合同的特殊性，在債權(quán)人付出勞動之后，其標(biāo)的物原有價值與勞動價值已無法分開，債權(quán)人的勞動價值已物化在標(biāo)的物中。從另一角度理解，如果沒有債權(quán)人的保管、運輸和加工，標(biāo)的物將無法繼續(xù)保持原有狀態(tài)，即債權(quán)人的行為保存或增加了標(biāo)的物的價值，也使其他物上權(quán)利人受益。在債務(wù)人未支付報酬前，標(biāo)的物可視為債權(quán)人與債務(wù)人之“共有物” 。在日本、意大利等國，基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)。 從某種意義上說，留置權(quán)具有相似特征，在留置物這一“共有物”之上的權(quán)利，應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。
其次，從實踐來看，留置權(quán)的行使以直接占有標(biāo)的物為前提，如果稅收債權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)受償，必然要求留置權(quán)人（合同債權(quán)人）交還所占有的標(biāo)的物。可以想象，這必然遭到留置權(quán)人的激烈反對。因為留置權(quán)人行使留置權(quán)乃不得已而為之，如將留置物交出，留置權(quán)消滅，其債權(quán)將失去保障。如留置權(quán)人不愿交出留置物，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)？現(xiàn)行立法沒有規(guī)定。依正常法理之推斷，稅務(wù)機關(guān)似應(yīng)向法院申請，由法院強制留置權(quán)人交出留置物（如由稅務(wù)機關(guān)自行采取強制措施，恐將產(chǎn)生更大糾紛，筆者以為不妥）。此處引出兩個新問題：
1、如果在法院裁決之前，留置權(quán)人按照擔(dān)保法規(guī)定將留置物折價或者拍賣、變賣，則稅務(wù)機關(guān)對于折價物或者拍賣、變賣的價款能否享有優(yōu)先權(quán)？能否向法院提出撤銷之訴，撤銷留置權(quán)人的折價或拍賣、變賣行為？如果留置權(quán)人為善意，既然留置物已折價或拍賣、變賣，留置權(quán)實際上已消滅，依民法對善意第三人保護之精神，稅務(wù)機關(guān)不宜再對折價物或拍賣、變賣款要求優(yōu)先權(quán)。對于納稅人所欠稅收之債，稅務(wù)機關(guān)只能另行追索。
2、如果法院裁定留置權(quán)人應(yīng)交出留置物時，留置權(quán)尚未實現(xiàn)，則法院可能須動用強制執(zhí)行措施才能令留置權(quán)人交出留置物。如此實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)，將使征稅成本大為提高且效率極為低下。雖然從微觀層面看，個案中的國家稅收之債得以清償，公益最終獲得保障；但從宏觀層面看，國家可能得不償失。“公益不比私益在法理上更具天然的正當(dāng)性甚至是合法性，公益與私益只有量上的大小之差，而無質(zhì)上的優(yōu)劣之別”。通過強制合同債權(quán)人交出留置物而實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的做法，正是我國稅法過于強調(diào)“公權(quán)優(yōu)于私權(quán)”的結(jié)果。在此過程中，稅收之債的債務(wù)人并沒有損失，其只不過是履行了稅收債務(wù)而已；實質(zhì)損害的是國家和保管、運輸、加工承攬等合同債權(quán)人之利益。合同債權(quán)人同樣也是納稅人，也背負(fù)著稅收之債，其利益的受損，意味著國家在其身上所得稅收最終也將受損。換句話說，國家在某個個案中得以保障的稅收，卻可能在其他眾多納稅人中流失；此外，通過侵害私權(quán)追回稅收債權(quán)，可能挫傷納稅人的納稅積極性，換回的是納稅人對稅收執(zhí)法的抵觸。如果這種公權(quán)與私權(quán)的沖突增多，還將影響整個社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定，其結(jié)果自然是得不償失。基于上述分析，鑒于留置權(quán)所具有的特殊性，不僅從理論上看留置權(quán)劣后于稅收優(yōu)先權(quán)于法理不合，實踐中也必然引發(fā)合同債權(quán)人的強烈抵觸，即使勉強實行之，效果也十分有限，甚至可能產(chǎn)生難以預(yù)期的負(fù)面影響。從《稅收征管法》實施以來的情況看，稅務(wù)理論和實務(wù)界關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)先于留置權(quán)執(zhí)行的個案報道鳳毛麟角，由此可見端倪，稅收優(yōu)先權(quán)實際上已被留置權(quán)的效力所排斥。日本新國稅征收法規(guī)定，如果留置權(quán)人能夠在滯納處分手續(xù)中證明其留置權(quán)存在于納稅人財產(chǎn)上的事實，當(dāng)依滯納處分而將該財產(chǎn)變價時，國稅對變價價款，在留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)后受償。 從保護交易安全、維護私法交易秩序考慮，建議借鑒國外立法之經(jīng)驗，盡快修改《稅收征收管理法》第45條的有關(guān)規(guī)定，明確不論納稅人所欠稅款是否發(fā)生于留置權(quán)之前，稅款均不能優(yōu)先于留置權(quán)受償。
因此，在稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)同時存在并發(fā)生沖突時,應(yīng)堅持稅收債權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的受償順序,以權(quán)利設(shè)立的時間先后決定,以欠稅公告的發(fā)布時間作為稅收債權(quán)的產(chǎn)生時間，并運用擔(dān)保的一般原理來確定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的產(chǎn)生時間，從而來確定兩者的優(yōu)先次序，而對于留置權(quán)則不論其設(shè)立時間在稅收債權(quán)的前后,均優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。
四、綜述
稅收是一國之本，稅收優(yōu)先權(quán)的行使尤為重要。我國《稅收征收管理法》以法律條文的形式明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，是立法上的一大進步。但隨著社會的發(fā)展和理論的成熟，稅收優(yōu)先理論出現(xiàn)了一系列問題，這就需要通過新制定法律或出臺相應(yīng)解釋加以完善，從而為我國的稅收征收工作鋪平道路。
（作者單位：江蘇省大豐市人民法院）
