[ 高軍 ]——(2012-4-17) / 已閱16137次
[摘要] 為落實人民主權原則，防止發生“代理人危機”從而使國家異化為一種壓迫的力量，由議會掌握國家的“錢袋子”是西方民主法治國家普遍的制度安排和憲法通例。具體包括嚴格奉行“稅收法定主義”，征稅必須經代表人民的議會同意；國家的收入與支出，每年以預算的形式向議會提出，并由議會審議決定；通過獨立的國家審計監督財政資金管理中存在的問題，規范財政收支，從而推動政府廉政建設；通過立法來保障納稅人的財政知情權，等等。西方國家對財政權的制度化控制，對我國財政法治化建設有重要的參考借鑒價值。
[關鍵詞] 財政權 民主控制 財稅法治
[作者簡介]高軍（1972—），男，江蘇淮安人，法學博士，副教授，江蘇華東律師事務所兼職律師，常州市十大杰出青年法學人才，主要從事法理學、憲法行政法學研究。聯系方式：13585359126； gdhzgaojun@163.com
作為現代民主法治國家的一個基本邏輯起點，國家權力來源于公眾通過契約的讓度與委托，國家權力來源于人民。但是，社會契約始終只是一種理論上的假設，事實上歷史證明國家往往卻是“一種表面上駕于社會之上的力量，……，從社會中產生但又居于社會之上并且日益同社會脫離的力量”。 由于國家、法律均必須由具體的人來操縱，因此如何避免出現“代理人危機”，預防發生決策者個人偏好代替民眾偏好現象，防止國家異化為一種壓迫的力量，淪為“追求收入最大化的利維坦”，必須對政府施行有效的約束。西方憲政的發展歷程表明：憲政開始于人民控制國庫。經人民同意，由議會掌握國家的“錢袋子”是西方諸國普遍的制度安排和憲法通例。資產階級國家建立之后，至少在形式上開始確認國家權力來源于人民，并在此基礎上進行授權和監督機制制度的設計和建設，以實現對國家財政權的民主控制。
一、議會控制征稅權
在歷史上，立憲主義政治乃是以國王課稅必須得到國民承認這一財政問題為契機發展而來。近代市民革命前的歐洲，是由所謂家產國家思想所代表的那種應稱為“王的財政”的原理所支配，國政必要財源的籌措原理上屬國王的責任，人民在法律上并無納稅義務。但在國王無法以自己的責任確保充分的財源的場合（例如戰費），由人民依其自由意思贈與補助的援助金的形式即被采用，國王的請求援助金，須由貢納者的代表決定。這實質上成為近代財政原理的萌芽。 連續不斷的戰爭使政府入不敷出，必須通過征稅來獲得收入，而當時“有錢無權”的中間階層則希望通過控制政府的征稅權來與之相抗衡，以維護其財產權�？疾煊�、美、法三國資產階級革命的歷程，可以發現無一不緊緊圍繞征稅同意權而展開，“對政府行為的控制，至少在最初的時候，主要是經由對歲入的控制(control of revenue)來實現的。” “對統治者的控制，一直是通過對征稅權的約束來實現的”。
英國是憲政制度最初的實踐者�！坝h會制度，本因討論課稅而產生”。 英國的諾曼王朝的國王約翰連年進行戰爭，為增加政府財力和籌集軍費，于1199-1215年間將世俗貴族的兵役免稅提高了16倍，并提高封建繼承稅，且一再擴大征收財產稅（三十分之一，七分之一，甚至到四分之一）。凡不能及時如數繳納者即被沒收土地或處以重罰。稅賦的苛重最終導致政治大沖突在1215年爆發，約翰王被迫簽署了由貴族擬訂的《自由大憲章》，規定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不允許課稅”。《大憲章》的歷史意義在于：首次用法律條文的形式，明確規定了政府征稅必須受到法律和人民同意的雙重約束。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布，在重新頒布的《大憲章》中補充了御前大會議有權批準賦稅的條款，明確了批稅權的歸屬。此后，國王與議會爭論的焦點問題便是征稅問題。1297年的《有關承諾賦課金的法案》明確規定禁止無承諾課稅原則。至十三世紀末，英國出現了下議院，此后，治稅權、預算權便牢牢地掌握在議會手中了。事實上，十三世紀以后英國平民及其代議機構就掌握了制稅權和對王室的財政監督權。甚至在1378年，議會的全部時間都用來討論稅收的問題，以至該年只通過了一項立法。在斯圖亞特王朝統治期間，針對稅收問題，國王與議會在間的矛盾達到了無法調和的地步。1628年《權利請愿書》規定：“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔”。1689年《權利法案》重申了“國王不經國會同意而任意征稅即為非法”，在英國最終確立了收法定主義原則。這一原則“在歷史的沿革中，以保護國民、防止掌握行政權的國王任意課稅為目的”。 稅收法定原則的確立，其作用不僅在于限制了政府征稅的權力，更為重要的是，借助代表民意的國會“同意”這一形式，為稅收的合法性找到了依據。
美國獨立戰爭的起因亦源于征稅問題。1765年，英國政府為了轉嫁英法戰爭中1. 4億英鎊的財政虧損，開始在美洲殖民地開征印花稅和糖稅。北美殖民地人民擔心印花稅和糖稅一旦開征，英國政府以后會進一步變本加厲盤剝殖民地人民，于是以英國議會無殖民地代表參加為由，宣布英國政府無權向殖民地人民征收印花稅，但英國政府還是一意孤行頒布了《印花稅法》�！队』ǘ惙ā穱乐赜绊懙搅吮泵赖母鞣N商業活動，因此遭到了廣泛的反對。在北美針對《印花稅法》的討論中逐漸形成了這樣一種觀點，即“無代議士，則不納稅”。雖然《印花稅法》后來迫于壓力而撤銷，但是在1767年，英國議會又試圖通過新的法案來開征一系列的針對北美殖民地的新稅種。由此開始，兩地矛盾不斷加深，最終導致北美獨立戰爭的爆發。1776年，美國在《獨立宣言》中指責英國“未經我們同意，任意向我們征稅”。在美國獨立后，1787年美國憲法在第一條第八項、第九項、第十項和憲法修正案第十六條規定了有關的稅收條款。
在法國，租稅也必須經議會的批準方能征收。腓力六世于1338年簽署文件，規定“除非有緊急需要，而且經過各等級人民同意，國王無權征收任何新稅”。 大革命前的法國，面臨嚴重的財政危機，原因在于皇室的揮霍無度以及嚴重的稅負不公——有負擔能力的教士和貴族不承擔稅負，甚至他們認為納稅是有失其身份的，而無負擔能力的農民和城市工匠稅負卻異常沉重。為了解決迫在眉睫的財政危機，路易十六迫不得已在1789年召開了三級會議，討論稅收方案。三級會議召開及會議各方矛盾的不可調和，導致了法國大革命的爆發。革命后頒布的《人權宣言》雖然條款不多，但卻在稅事問題上卻作了詳細的規定：“公民平等地受法律保護和懲罰、平等納稅和決定稅收”；“除非當合法認定的公共需要所顯然必需時，且在公平而預先設定的條件下，任何人的財產權不得受到剝奪”；“公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期”。
綜上可以看出，近代西方資產階級革命正是起源于征稅問題，“在經歷了絕望漫長的努力，潑灑無盡鮮血，耗費巨額財富后，法律最終戰勝了意志”。 資產階級革命勝利后，一方面確立了個人免受國家干涉的自由和私法自治原則，另一方面則確立了強制性的財政收入必須經代表人民的議會（立法機關）同意，即“財政議會主義”。 征稅必須得到納稅人同意普遍被確立為一項憲法性原則。以簡潔、惜墨如金著稱的美國憲法在征稅問題的規定上卻極盡詳盡之能事，因此美國憲法被學者稱為“是一群財產利益直接遭受威脅的人們，以十分高明的手段寫下的經濟文獻”。 戴雪在論述英國歲入法律時指出，“政府取稅于民間必有賴于法案之成立一節尤不可忽略。此為英吉利憲法中之一大義。依此大義，所有民間納稅必須符合立法原意”。 在議會實行兩院制的國家，征稅權主要由下院（眾議院、平民院）控制。對于為什么必須由下院來控制稅權，布萊克斯通指出這是出于政治上的考慮：“貴族院，作為一個終身任職的、世襲團體，可由國王隨心所欲地冊封，因而，可以認為，比起人民自由提名、短期選舉產生的平民院來，它更容易受到國王的影響；且一旦受到影響，就會持續下去。”
二、預算的議會控制
“租稅，須經應支付租稅之代表同意”的原理，即帶來所謂的租稅法律主義。而且，此原理一旦被承認，代表者表決租稅的權利，即不可避免地擴大至監督被征收金額的用途，以及討論租稅系屬必要的根據的權利。于是，乃確立了議會不僅就國費的征收（課稅）為決議，亦對于國費的支出予以決定性的統制之憲法上的構造。 國家收入及支出，每年以預算形式向國會提出，并由國會審議決定，這是近代國家通行的重大原則。預算是人民透過立法權以控制政府的最有效的工具。所謂預算，是指“國家于一會計年度內，以歲入歲出為中心所訂立之財政計劃，經議會決議而成立，授權并課政府以執行義務之制度�！� 學者認為，預算的憲政價值體現在：（1）“保權”憲政功能，即為國家全部權力活動提供經濟基礎，滿足國家權力運行正常需要，以及通過代議機關代表民意的預算立法行為保證政府在政治領域內的合法性權威地位；（2）“控權”的憲政機制，即通過控制政府的財政支出，節制公共資金使用，從而截斷政府濫用權力的物質來源，通過控制預算牢牢地扼住政府的“經濟命脈”，從而取得對于政府的全面支配地位；（3）“維權”的憲政宗旨，即國家在預算財政收入和支出時，應實現預算民主，保障納稅人在稅收政策形成過程中的發言權以及確保國家將稅收用于生產納稅人所需要的公共產品和服務，真正做到“取之于民，用之于民”。 因此，對稅收的征收與使用來說，預算可謂是為其設置的一種“剎車裝置”，它涉及政治民主、國民福利、法治化及良好的公共治理，選民通過預算可以對政府收支活動進行卓有成效的約束和控制，從而提高政府財政活動的績效，督促和保證政府為社會提供良好的公共服務。
在現代國家，公共預算遠不僅僅是簡單地分配政府資源的工作，它們對塑造公共生活、國家制度、公眾與國家關系的文化建設等具有重要的意義。 “預算制度不僅是公共財政的重要內容與運行規則，而且是納稅人及其代議機構控制國家財政的基本途徑。法治國家的預算制度要求政府活動的所需經費，必須通過正當法律程序來實現其有效合理配置，從而對政府活動進行有效控制，最終目的在于經由分權制衡的憲政原則來保障公民基本權利，由此成為國家政治過程的中心”。 在代議民主的憲政制度下，立法機關所具有審議預算權限，不僅是以民意代表的立場監督財政支出、減輕國民賦稅負擔，抑且經由議會的審議，實現參與國家政策及施政計劃的形成。因此，預算并非只是有關年度收支的“預估單”，而是規約政府行為的法規范。在歐美各國，通常不將預算與法律在形式上加以區別。在日本，多數學說將預算理解為一種不同于法律的特殊法形式。 而在美國，對政府使用稅款的規定更加嚴格，政府機構除了必須取得國會的預算授權外，還必須得到國會的立法授權才能有錢使用，且通常須先得到立法授權。立法授權允許政府機構做什么和為它們規定各自開支最高限額。預算授權則為政府機構提供經費，但不得超過立法授權規定的最高限額。這種雙重授權限制，加強了國會對行政部門的監督，使政府機構既受到各立法委員會的監督；同時又使立法委員會和撥款委員會相互制約，使國會的權力分散。 美國財政預算首先保障社會福利開支，行政管理與預算局把開支分為“可控制”和“不可控制”兩類，其依據是國會和總統在單一的預算年度中削減該項目的難易程度。不可控制的開支主要是津貼項目，尤其是社會保障計劃。公民們在職時對這些項目做過貢獻，一旦他們不在職（失業、工傷和退休了），他們就相信自己有權利為自己以前的“付出”獲得回報。
隨著現代行政部門擴張，政府的開支不斷增加，預算的編制就逐漸轉移到行政部門手中。但是，預算的最終決策權仍然保留在代議機構手中。英美等不少國家甚至將立法程序直接適用于預算審批的過程，議會通過的預算即成為法案，與議會通過的其他法律具有同等的法律效力。這樣，政府的一切收入和支出，都必須經由立法機構最嚴格的審查。這種審查能夠最大限度地把民眾意愿導入預算中，從而使預算收入和政府開支都最大限度地逼近民眾的便好。為了適應預算立法的需要，現代各國代議機構都在議會內部建立了完整的預算編制組織體系。無論是一院制議會，還是兩院制議會，預算的具體審核都是由議院的各種常設委員會與其屬下的各種小組委員會負責進行，各院都會設立預算委員會，負責對預算進行統籌，而最終的預算案則由議會大會——通常兩院聯合大會——審議表決。除此之外，參、眾兩院的撥款委員會及其小組委員會也在很大程度上行使著預算審核權。除了這個政治程序之外，議會還會建立支持性機構，如美國國會設有自己的預算局，負責在經濟形勢預測和財政收入估計方面給兩院的預算委員會提供技術上的幫助。盡管總統已經設立了預算管理局，但議會仍然建立自己的機構，為的是向國會議員提供更為客觀中立的預算數據。正是通過這樣一套體系，憲政國家的議會確實具有完整的編制、審查預算的能力。這種能力確保了議會不可能在預算問題上被行政部門欺騙，可以獨立地制定出符合議會多數意愿的預算法案。民眾大體上可以相信，這樣的預算法案不會被行政部門控制，而是最大限度地體現著民眾的意愿。
三、獨立的國家審計監督
“財政為庶政之母”，國家政務的開展及職能的實現必須仰賴于財政，國家財政上的收支究竟應由何者，透過何種程序編列、審議、執行及審計，不但涉及到機關與機關間的權限分配，最終還會影響到國家財政的健全及人民財政的負擔。 由于公共財政主要來自于稅收和其他公共財產的增值，對公共財政進行監督就是對國民納稅行為的負責，因此現代國家無不建立了獨立的國家審計制度。
國家審計是“由國家設立的專門審計機關進行的、對公共財政收支進行審查與稽核的活動，其目的是為了揭示財政資金管理中存在的問題，規范財政收支，從而推動政府廉政、實現人民對國民經濟的管理”。 國家審計制度的基礎為人民主權、權力制衡，人民運用審計，不僅是為了防止國家權力和法律發生不符合人民意志和利益的嬗變，而且是人民自己管理國家和社會，保證法律能充分和正確體現民意的一種必要選擇。國家審計的法律監督以國家的成本核算和國家實現公共財政的效能為審查對象，不僅體現在合法性審計上，還體現在制約權力、節約資源、降低管理成本、提高政府效能等方面。
近代審計制度最早誕生于英國。1861年，英國在眾議院中首次建立了獨立的審計機構，專司向議會報告審計情況之責。1896年紐約第一次公布《公證會計師條例》以后，審計制度開始在美國發展起來。目前，世界上已有160多個國家確立了審計監督制度。審計監督制度必須獨立且應受到憲法層面的保護已為現代社會所公認，1956年最高審計機關國際組織第二屆布魯塞爾國際大會就確保最高審計機關獨立性提出“憲法應規定審計機關的機構設置和職能性質，還應有正式條款規定審計機關的獨立性以及審計人員不得被任意撤換”等五條建議。1977年最高審計機關國際組織《利馬宣言》規定，“最高審計機關的建立及其獨立的程度應在憲法中加以規定”；“國家機關是國家整體的一部分，因此，它們不可能絕對獨立。但最高審計機關必須具備完成其任務所需的職能上和組織上的獨立性”。當前，絕大多數成文憲法國家的憲法中都設計了審計監督制度，英國沒有成文憲法，但通過一系列法律和憲法慣例規定了國家審計制度。基于歷史文化傳統、政治力量對比等因素的不同，審計制度主要有立法審計、司法審計、行政審計、獨立審計等模式。雖然各國審計制度模式不盡相同，但一般而言審計必須保持獨立是各國所奉行的通例。
現代民主國家中，審計機關與其他機關各司其職、互相制衡，在具體運轉上，一般是由行政機關提出預算案并負責預算的實施，立法機關負責對預算案的審議和批準，審計機關負責對預算執行情況的審計。現代民主法治國家的一項通例，作為國家財政收入與支出的監督部門，審計機關每年須將預算執行的情況和決算草案的審計結果向立法機關進行報告�？梢哉f，國家審計對于保證國家財政收入與支出的健康運行、以及國家財政向納稅人負責發揮著至關重要的作用。
四、保障納稅人財政知情權
在現代社會，知情權是一項基本的人權，已得到國際社會普遍的承認， 2008年《亞特蘭大知情權宣言——關于推進知情權的亞特蘭大宣言與行動計劃》重申知情權為基本人權，應為所有文化與政府體制所共有。實踐中，歐洲委員會、美洲國家組織、非洲人權和民族權委員會已通過明確的聲明和宣言表達了其對知情權的認可，經濟合作和發展組織已開始制定關于知情權的重要計劃，最近聯合國反腐敗公約針對各國政府保證公眾有效的知情權做出明確的要求。
納稅人財政知情權是納稅人所有權利的基礎，正如麥迪遜指出的那樣：“不予民眾信息或不予其獲取信息之手段，則所謂民眾之政府或為滑稽劇之序幕，或為悲劇之序幕。不，亦為此兩者。知識務須支配無知，而且意欲擔當統治者的國民必須以知識所給予的力量武裝自己”。 因此，對政府而言，財政公開是國家財政的基本準則，陽光財政乃民主的必然要求。在一個民主制度里，公眾只有在完全知曉政府運作的前提下才能決定公共事務，因為納稅人為政府行為支付帳單，他們應該有權利知道政府在做什么�！霸谌嗣裣硎苷嬲杂傻膰壤铮x稅分配是不能恣意妄為的。應當讓人民知道，他們繳納的賦稅用在哪些地方。掌權者應當向人民作報告，因為他們只是公帑的管理者，而不是所有者�！�
與納稅人財政知情權相應的是政府的財政公開，所謂財政公開是指“除法律規定須保密者外，政府及其使用財資金的所有單位有義務向社會公開其財政收支的數額、來源、使用效果、過程，接受社會公眾的質詢、監督和約束。” 故財政公開，乃是公民行使知情權、參政權和監督權的基本前提和重要內容，而且是規范財政權力的行使、限制財政權濫用的重要措施，亦即公開是監督的前提。透過財政公開，國家方得具有財政透明度可言。國際貨幣基金組織（IMF）的《財政透明度良好做法守則》，規定的財政透明度四項基本原則是主要為：一、作用和責任的澄清，涉及確定政府的結構和職能、政府內部的責任以及政府與經濟中其它部門的關系；二、公眾獲得信息的難易程度，強調在明確規定的時間公布全面財政信息的重要性；三、預算編制、執行和報告的公開，涉及提供關于預算程序信息的種類：四、對真實性的獨立保證，涉及數據的質量以及對財政信息進行獨立檢查的需要。
從征稅與用稅的流程出發，納稅人財政知情權主要包括對制定稅收政策、對稅收政策的內容、稅收管理、稅款支出方向與效率的知情權等四個方面的知情權，主要通過以下兩種途徑予以保護：
首先，通過憲法及財政法的規定予以保障�！柏斦_主義”是近代以來財政法的一項基本原則，在一些法治國家已通過憲法明文確立。例如，法國《共和國元年憲法》規定：“部長或經管人簽署并證明的各部支出細賬，應在每次立法議會會期開始時印刷公布之。各種賦稅和一切公共收入的收支狀況，亦應以同樣方法公布之。”美國憲法第1條第8款規定：“一切公款收支的報告和賬目，應經常公布”。日本憲法第91條規定，“內閣必須定期，至少每年一次，對國會及國民報告國家財政狀況”。1978年修訂后的《日本財政法》第46條規定：“內閣在預算成立后，必須立即把預算、前年度歲入歲出決算及公債、借款和國有資產的現有額及其他有關財政的一般事項以印刷品、講演和其他適當的方式向國會及國民報告；除上述規定外，內閣至少要在每季度向國會及國民報告預算使用情況、國庫情況及其他財政情況�！�
其次，程序方面可操作的法制保障。美國在1998年頒布的第三部《納稅人權利法案》中要求加強信息披露，責成財政部長制定一系列便于納稅人知悉和了解稅法的信息通告，征稅機關對稅法任何的解釋和說明均必須及時提供和告知納稅人。加拿大《納稅人權利宣言》規定納稅人可以要求稅務機關提供如何納稅與如何提起復議和訴訟的信息資料。英國《納稅人權利憲章》規定稅務局和海關有責任幫助納稅人了解并履行稅法所規定的各項義務。澳大利亞《情報自由法》為所有的納稅人提供了知情權利。根據情報自由法的規定，每個人都擁有合法的可強制執行的權利以獲得聯邦政府機構的文件（除了法律規定保密的文件外）或部長的官方文件。情報自由法使納稅人可以介入非常廣泛的信息情報范圍，這比他們過去所擁有的介入權要寬松得多。OECD在1990年關于納稅人的權利和義務的調查報告中，也將“納稅人有權獲得最新的有關稅制實施和稅額評估方式的信息”作為納稅人保護的一項基本原則。
五、結語：
我國是人民當家作主的社會主義國家，我國憲法第2條明確確立了人民主權原則。但是正如卡爾•波普爾所指出的那樣，現代民主的關鍵不是權力的歸屬，而是權力的使用方式。憲法作為根本大法的特點決定了其條款具有高度抽象性，這需要建立相應的制度性保障機制，并通過相關的立法予以具體化，惟如此，憲法才不會降格為只供欣賞的、只具有宣示意義的政治宣言和口號。但是，長期以來，受意識形態的影響，建立在公有制基礎上的國家被定性為人民利益的當然代表，在此意識形態的宏大敘事下，忽略了人民如何授權、如何規范和監督的權利及建立相應的制度性保障。我國人民代表大會尚未實現對征稅權、預算權的控制，在征稅及預算問題上還是由行政說了算，政府財政預算不透明，各級人大往往不能決定公共物品的供需，也很難對財政問題進行監督，從而導致人大民主制度的虛置，無法保證稅款的“取之于民，用之于民”。而且我國審計采用的是當前國際上較少采用的獨立性差的行政審計模式，致使在 “預算資金”之外，又形成了“預算外資金”甚至“制度外資金”，財政亂象顯著。不過可喜的是，目前已有很多有識之士認識到我國轉型時期諸多問題的深層次根源即在于財稅未實現法治化，財稅法治已成為我國黨和政府努力的方向，從近年的“審計風暴”到目前各部委曬“三公消費”，可以看出這一趨勢。因此，以上西方民主法治國家對財政權的民主控制具體做法可以為我國財稅法治建設提供有益的參考和借鑒。
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