[ 李剛 ]——(2002-7-23) / 已閱40731次
稅法公平價值論*
李 剛**
第二章 稅法的公平價值
法的正義價值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，“這些詞可以說含義相當，但意義強弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場合下應選擇較合適的詞。”[64]因此，從一般的意義、或者狹義上說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現為稅法的公平價值。
第一節 稅法的公平價值體系
傳統稅法學理論所論述的稅法的公平原則只是指征稅的標準問題，如果僅由此而推導出稅法的公平價值也是如此，是遠遠不夠的。經過思考，筆者認為，稅法的公平價值是由以下彼此間具有內在邏輯聯系的三個層次共同構成的。
第一層次的形式正義——稅法的平等適用
稅法的公平價值的第一層次，是指稅法的平等價值，表現為“稅法面前人人平等”，反映了稅法的形式正義問題，也是法之“法律面前人人平等”的平等價值觀在稅法中的直接體現。
“法律面前人人平等”，作為一個政治口號，產生于資產階級革命時期；作為正式的法律規定，則最早出現在1789年的法國《人權宣言》以及包含《人權宣言》的法國憲法之中。其內容“至少應包含以下四層含義：第一，平等保護，任何社會成員的合法權益，法都予以同等保護；第二，平等遵守，任何社會成員都平等地享有法的權利，履行法的義務；第三，平等適用，法對于任何公民都一律平等地適用而無因人而異的區別對待；第四，平等制裁，對于任何公民的違法犯罪行為都平等地予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應有制裁的特權。”[65]同時，近代法尤其是近代大陸法系或民法法系，從亞里士多德意義上的校正正義發展而來的形式正義，就根本而言是和法律的普遍性聯系在一起的，它要求同等的人應當受到同等對待。[66]
因此，平等價值體現在稅法中，意味著就征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規定的征稅范圍內的征稅對象予以征稅，對凡是欠、漏、逃、偷、抗稅等違反稅法的行為都應依法處理或提請司法機關處理；就納稅主體而言，凡是符合稅法規定的納稅條件的納稅主體都應依法納稅，同時，依法享有還付請求權等實體權利，以及申請稅收行政復議權或訴訟權利等程序權利。從這個意義上來說，第一層次的稅法的公平價值主要體現為稅法在法律適用上的平等，它包括了上述“平等保護、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面的內容。
然而，正如筆者在第一章中所論證的那樣，在這里，實在稅法的既存價值狀態與稅法應有的公平價值狀態出現了不相吻合之處。比如傳統稅法學理論認為，稅收法律關系的特征之一就是“稅收法律關系的產生以納稅人發生了稅法規定的行為或事件為前提”。這一特征將“征稅機關發生的稅法規定的行為或事件”排除在稅收法律關系產生的前提之外，給人造成的印象似乎是“征稅機關不受稅法管轄”，或者說，“稅法”僅適用于納稅主體而不適用于征稅機關。[67]——這顯然有違體現為稅法的法律適用平等的形式正義。
第二層次的實質正義——稅法的征稅公平
稅法的第二層次的公平價值，主要是指稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標準征稅對納稅人來說才是公平的，也就是傳統理論中通常所說的稅法的公平問題。讓我們從對西方稅收（法）基本原則理論的歷史發展的分析中，結合我國的具體情況來尋找答案。
西方稅法基本原則的理論發端于17世紀。英國的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算術》（1676年）一書中于歷史上首次提出了“公平” 、“簡便”和“節省”的有關稅收原則的理論。[68]此后，德國的尤斯蒂于1766年出版了《財政學體系》，該書的精華部分是他提出的關于賦稅的六大原則。[69]18世紀末，正值資本主義迅速成長時期，英國古典經濟學鼻祖亞當·斯密（Adam Smith）明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”[70]19世紀后期，德國的阿道夫·瓦格納（Adolph Wagner）將稅收原則歸結為“四項九端原則”；其第三項“社會正義原則”又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅（體現了稅法公平價值第一層次“平等適用”的一半內容）；二是平等原則，即根據納稅能力大小課稅，稅收負擔力求公平合理。當代西方各主要經濟學流派也都認為稅收公平原則是稅收兩大基本原則之一，即指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。
上述西方稅收（法）基本原則的理論對稅法的公平等基本原則的概括和倡導具有不可忽視的合理性。我國學者也都無一例外地認為在我國稅法中也應體現和貫徹公平原則，只是具體表述不同，如“公平稅負、合理負擔原則”[71]、“普遍納稅與公平稅負原則”[72]等，都體現出稅法的公平價值觀念。
傳統稅法學理論認為，稅法的稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內容。橫向公平是指經濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。稅收橫向公平情況下，衡量標準有三種：一是按照納稅人擁有的財產來衡量；二是以納稅人的消費或支出為標準；三是以納稅人取得的收入所得為標準來測定。從各國稅制實踐來看，大多采取較為現實可行的第三種標準，這是由收入所得具有的貨幣所得和純所得等特性決定的。一般認為，橫向公平至少具有下述幾方面的要求：（1）排除特殊階層的免稅；（2）自然人與法人均需課稅；（3）對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內外一致。
縱向公平是指經濟情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。稅收縱向公平情況下，國家對納稅人實行差別征稅的標準有兩種：一是“利益標準”或稱“受益標準”，主張納稅人應納稅額的數量，根據納稅人從政府提供的服務中期望得到的利益多少來確定；二是“犧牲標準”，是以納稅人在課稅前應得到的滿足與課稅后實際得到的滿足之間的差額為標準。上述兩種標準在某種程度上都是以納稅人的主觀感受——期望利益和犧牲程度來推定其納稅能力的，所以在實踐中往往難以把握甚至根本無從測定。事實上，所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平（支付能力）的納稅人的收入分配應如何干預才是公平的。
以累進稅率和比例稅率為例，二者的區別在于前者可使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者負擔相同比例的稅額，對初次分配格局影響不大。由此看來，適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此，美國當代經濟分析法學家波斯納對累進稅制也提出了批評，認為累進稅制“會產生一系列嚴重的管理問題”。他舉例說，對一個第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個兩年中每年賺5.5萬美元的人來說，依比例稅制（proportional tax），兩人繳納的總稅額是一樣的；但依累進稅制（progressive income tax system），第一個人就要比第二個人繳納更多的稅款。[74]所以，“累進稅是再分配性質的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照納稅人為支付費用交納的稅款之比例而給予納稅人以相應的利益。”[75]同時，他還論證了收入的邊際效用遞減原則（principle of diminishing marginal utility of income）和贊成累進稅制的得益理論（benefits-received rationale）都無法證明累進稅制的合理性。所以，波斯納認為，如果我們“將比例稅制（這可能會比累進稅鼓勵更多的生產活動，同時管理成本也較節約）和向低收入團體提供轉移支付（transfer payments）相結合，可能會使最貧困的人受益。”[76]
需要說明是，如果說形式正義要求同等地對待所有情況相類似的人，那么實質正義則強調針對不同情況和不同的人予以不同的法律調整。新分析實證主義法學派的代表人物——哈特認為，“正義觀念的結構是相當復雜的。我們可以說它有兩部分組成：（1）一致的或不變的特征，概括在‘同類情況同樣對待’的箴言中（橫向公平——引者注）；（2）流動的或可變的標準，就任何既定的目標來說，它們是在確定有關情況是相同或不同時所使用的標準（縱向公平——引者注）。”[77]所以，就上述傳統稅法學理論關于稅法的稅收公平原則的論述來看，它實際上包括了形式正義和實質正義兩方面的內容：橫向公平指的是形式正義，縱向公平指的則是實質正義。
因此，稅法的形式正義價值被分割成了兩部分，一部分體現為“稅法面前人人平等”，針對的是稅法的所有主體；另一部分就是稅法的征稅公平，僅針對納稅主體而言。同時，這兩部分又分別存在于稅法公平價值系統的第一層次和第二層次。當然，這只是筆者為了邏輯地建構稅法的公平價值體系而作出的人為分割，上述兩部分共同作為稅法的形式正義價值的組成部分，在理論上是一個整體。
第三層次的本質公平——稅法的起源
稅法公平價值的第三個層次是指作為征稅的實質主體的國家為什么要征稅或者說國家征稅是否應該。這似乎是一個不言而喻且不證自明的命題。但筆者認為，這是稅法的公平（正義）價值內涵的最深層次，對其加以分析有助于我們從根本上深刻地認識稅法的公平價值。換言之，這也是一個稅法（收）本質的問題。
日本著名稅法學家金子宏認為，“為何要課征稅收，其正當根據是什么，這是在稅收的歷史上，很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質，具有十分密切的聯系。”[78]關于國家與稅收以及稅法的起源和本質，筆者在第一章中已經有較為詳盡的闡述。概言之，西方以社會契約論為基礎的交換說和公共需要論所體現的契約精神及其內涵的公平價值，相對以馬克思主義國家學說為基礎的國家分配論和國家意志論而言，更符合“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。因此，筆者主張以前者的合理因素——“契約精神及其內涵的公平價值”來修正和完善我國的國家分配論和國家意志論；[79]簡言之，即在稅收法律關系的各個層面和各種類型之中貫徹和體現作為“契約精神和公平價值”之具體化的“平等原則”。需要指出的是，這一“平等原則”不是第一層次上的作為形式正義的稅法的公平價值的反映，后者是指稅法主體（主要是納稅主體和征稅機關）平等地適用稅法，是一種稅法主體的“外部平等”，而前者則是指稅法主體相互之間（主要是納稅人與征稅機關之間、以及納稅人與國家之間）的平等性問題，是一種稅法主體的“內部平等”，因而具有更根本的意義。
為此，筆者試圖借助第一章中所描繪的“稅收法律關系理論結構示意圖”（以下簡稱“示意圖”）來逐一發掘并分析“平等原則”在稅收法律關系的兩個層次、三方主體間的四種法律關系中的體現與含義。
一、稅收法律關系的第一層次
稅收法律關系的第一層次，也就是人們通常所認識的稅收法律關系，包括稅收征納法律關系（圖示①）和稅收行政法律關系。從一般意義上來理解，稅收征納法律關系是發生在納稅人與作為形式征稅主體的征稅機關及其工作人員之間（以下簡稱“征稅機關”）的稅收法律關系，從整體上看，主要就是稅收債權債務法律關系，但也包括稅收行政法律關系。
需要說明的是，出于形象地構建“示意圖”的需要，筆者人為地將稅收法律關系中本來作為整體的稅收行政法律關系分成了兩部分：一部分發生在納稅主體與征稅機關之間并包含于稅收征納法律關系當中，另一部分則發生在征稅機關與國家之間（圖示②）。后者主要是指與稅收收入或稅收利益直接相關的行政法律關系，比如因稅收收入的轉移支付而產生的稅收行政法律關系等；前者則主要是納稅主體與征稅機關之間的稅收行政程序性法律關系，比如納稅主體與征稅機關之間直接發生的稅務行政復議法律關系，以及納稅主體與征稅機關通過司法機關而間接發生的稅收行政訴訟法律關系等。在稅收法律關系當中，具有更加重要意義的稅收行政法律關系主要是指上述第一部分的稅收行政程序性法律關系；但是，當這一部分與稅收債權債務法律關系共同構成稅收征納法律關系時，其又次要于稅收債權債務法律關系。以下，筆者主要是就稅收征納法律關系中的稅收債權債務法律關系和稅收行政法律關系分別加以論述。
（一）稅收債權債務法律關系
稅收征納法律關系中所包含的稅收債權債務法律關系是從狹義上來理解的。廣義上的稅收債權債務法律關系是指作為一個整體的稅收法律關系的性質，它不能、也無法僅從狹義上去理解，必須要結合稅收憲法性法律關系才能合理解釋。
所以，狹義的稅收債權債務法律關系就是納稅主體與征稅機關之間因稅款的征收（公法上稅收債權的實現）和繳納（公法上稅收債務的清償）而產生的法律關系。從這個角度來說，傳統稅法學關于稅收法律關系特征的總結有其一定的合理性，如認為稅收法律關系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機關、稅收法律關系是一種財產所有權或支配權單向轉移的關系。[80]但傳統稅法學還認為，稅收法律關系是一種單方面的權利或義務關系：對征稅機關來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務。——這也是為什么通常把征稅機關稱為“權利主體”、納稅主體稱為“義務主體”或“納稅義務人”的原因之一。[81]無論如何，這是不正確的，是對契約精神之“平等”與“權利”要素的背離。盡管有學者后來逐漸意識到稅收法律關系中雙方主體應互享權利和互擔義務，只是二者享有的權利的性質不同，而義務關系在一般情況下又不對等。[82]然而，他們關于“納稅主體主要是根據《稅收征收管理法》等法規而享有一定的（程序性）權利”的觀點也是值得商榷的。納稅主體還享有更重要的實體性權利，其中以納稅主體因還付金、超納金和誤納金而對征稅機關享有的“還付請求權”為突出代表。還付請求權又可稱為返還請求權或退還請求權，是指由于征稅機關對還付金、超納金以及誤納金的保有沒有法定根據，因而納稅主體可以請求予以返還的請求權；其在實體法上的性質是因征稅機關的不當得利而產生的公法之債。[83]
實際上，僅從“稅收債權債務法律關系”這一名詞本身來看，我們都可以發現“平等”的影子：（1）債權債務關系是民商法的基本調整對象之一，長期以來處于“民事主體地位平等原則”和“公平原則”等民商法基本原則的指導和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的內涵，這一點不可避免地要或多或少地反映于其基本性質亦定位為債權債務關系的稅收法律關系當中；（2）而“法律關系”——這一來源于19世紀大陸法系民法學的基本范疇，[84]自產生之初就帶有民商法之“平等原則”的烙印，似乎也給稅收法律關系的平等性“痕跡”提供了一點理論上的淵源。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關系表面上或形式上的平等性，至于其本質上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關系的第二層次上闡明。
（二）稅收行政法律關系
以上主要是從稅收債權債務法律關系的角度論證了納稅主體與征稅機關之間的平等性問題，那么，從同樣處于“示意圖”第一層次的稅收行政法律關系的角度來考察，其平等性又如何呢？
其實，自20世紀90年代初，就開始有學者對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑，[85]主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”[86]；甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。[87]在借鑒和參考這些學者的有關論述的基礎上，筆者認為，傳統稅法學之所以將稅收法律關系的顯著特征之一歸納為“主體法律地位的不平等”，其理論誤區除了忽略或沒有深刻認識到稅收法律關系的根本性質乃是“公法上的債權債務關系”以外，主要在于以下兩大方面：
第一，混淆了一般稅收行政關系與稅收行政法律關系的區別。一般的稅收行政關系是一種完全的隸屬關系，一種絕對化的支配關系，表現為固定不變的主動與被動關系。而稅收行政法律關系則不同，其特性在于：（1）雙方當事人存在一種相互獨立的關系，無論“這類法律關系的參加者的特殊情況如何，不論他（它）是個人、組織或政府，他（它）們在法律上、在特定法律關系中都是具有獨立身份和相對自主性的主體。否則，就不可能構成一個法律關系的兩極”。[88]（2）稅收行政法律關系不是一種完全單向性的支配關系，其主動與被動只是相對的。一般情況下，納稅主體是被動的接受支配者，但也可能成為主動的支配者，如納稅主體依法行使其還付請求權時，實質上就含有“支配”的意思，征稅機關此時只能退還有關金額給納稅主體。同時，對征稅機關來說，它既是稅收征管者，又是提供服務者、接受監督制約者；而納稅主體既是接受管理者，也是享受服務者、實行監督制約者。所以，稅收行政法律關系中，當事人雙方的主動地支配與被動地被支配關系具有雙向性，允許角色的相互換位。
當然，不可否認，由于稅收行政關系是稅收行政法律關系產生和存在的基礎，后者不可避免地存在、或者說保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律關系那樣，其主體雙方權利義務的設立與分配幾乎完全對等均衡。但這僅僅是一種建立在平等基礎上的有限的“不平等”，絕不能把這種“不平等”的表象作為稅收行政法律關系的本質加以認定。而且，正是由于稅收行政關系中客觀存在的主體雙方實際地位的不平等性，才需要用稅收行政法律法規予以調整，從而使其轉變為平等的稅收行政法律關系。
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